Заявление по налогу на прибыль по ставке 0 процентов

ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ЗАЯВЛЕНИЯ МЕДИЦИНСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ В ЦЕЛЯХ ПРИМЕНЕНИЯ НУЛЕВОЙ СТАВКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Заявление о переходе на применение налоговой ставки 0 процентов представляется организацией однократно на весь период применения налоговой ставки 0 процентов.

Об этом Письмо Минфина РФ от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151.

Пунктом 1 ст. 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) установлено, что организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении установленных ст. 284.1 Кодекса условий.

Организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0 процентов в соответствии со ст. 284.1 Кодекса, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ »О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона »О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» для применения с 1 января 2011 г. налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов организации в течение двух месяцев со дня официального опубликования Перечня, предусмотренного п. 1 ст. 284.1 Кодекса, но не позднее 31.12.2011 вправе представить в налоговые органы заявление и документы, которые указаны в п. 5 ст. 284.1 Кодекса.

При этом Кодексом не установлена обязанность образовательных или медицинских организаций, перешедших на применение налоговой ставки 0 процентов с начала налогового периода и продолжающих ее применение в последующих налоговых периодах в случае соответствия условиям, предусмотренным ст. 284.1 Кодекса, ежегодно представлять в налоговые органы соответствующие заявления.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Налог на прибыль: применение нулевой ставки образовательными и медицинскими организациями

Условия применения льготного налогообложения

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 284 НК РФ, налоговая ставка по налогу на прибыль равна 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 1.1 — 5.1 данной статьи.
В силу п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 этой статьи), применяется ставка 0% с учетом особенностей, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ.
Согласно п. 1 названной статьи организации при ведении указанных видов деятельности вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль, то есть фактически не уплачивать этот налог. Данное обстоятельство, по мнению автора, позволяет считать такой порядок налогообложения льготным, который в силу ч. 6 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ действует с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. Однако для освобождения от уплаты налога на прибыль хозяйствующим субъектам необходимо соблюсти несколько условий.

Примечание. Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять ставку 0% по налогу на прибыль в период с 01.01.2011 до 01.01.2020.

Виды деятельности

В силу п. 1 ст. 284.1 НК РФ льготой могут воспользоваться только те организации, которые осуществляют деятельность, включенную в особый Перечень, устанавливаемый Правительством РФ. Перечень (Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (вступило в силу 26.11.2011)) был разработан и утвержден только в конце 2011 г., что заставило налогоплательщиков несколько понервничать. Минфин России в Письме от 15.02.2011 N 03-03-10/10 высказал мнение, что отсутствие сведений о видах деятельности, подпадающих под льготный режим налогообложения, является препятствием для реализации права на него, поэтому использовать ставку в размере 0% можно только с 2012 г. Другими словами, применение льготы в 2011 г. было под угрозой.

Примечание. Отметим, что изначально налогоплательщики в целях перехода на льготный режим налогообложения с 01.01.2011 не могли выполнить условие о представлении в налоговый орган документов, указанных в п. 5 ст. 284.1 НК РФ, в срок не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого он будет применяться, поскольку Федеральный закон N 395-ФЗ был принят 28.12.2010, опубликован в официальных источниках информации 30.12.2010.

Чтобы этого не произошло, летом 2011 г. ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ была дополнена ч. 8 (Часть 8 введена Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ), согласно которой для применения с 01.01.2011 налоговой ставки 0% организации должны представить в налоговый орган документы, поименованные в п. 5 ст. 284.1 НК РФ, в течение двух месяцев со дня официального опубликования Перечня, но не позднее 31 декабря 2011 г.
Следует отметить, что такой порядок перехода на льготное обложение налогом на прибыль предусмотрен только в отношении 2011 г. Для применения ставки 0% с последующих налоговых периодов организации, осуществляющие медицинскую и (или) образовательную деятельность, согласно п. 5 ст. 284.1 НК РФ должны уведомить об этом налоговый орган не позднее чем за один месяц до начала налогового периода. При нарушении этих сроков налогоплательщик лишается права на льготное налогообложение в течение соответствующего налогового периода. На это указали московские налоговики в Письмах от 17.10.2012 N 16-12/[email protected], от 22.03.2012 N 16-15/[email protected]

Льготный режим налогообложения не распространяется на деятельность, связанную с санаторно-курортным лечением, поскольку она не относится к медицинской, на что прямо указано в п. 1 ст. 284.1 НК РФ.

Примечание. На применение ставки 0% не могут претендовать организации, деятельность которых связана с санаторно-курортным лечением.

Поскольку речь идет о виде деятельности, налоговики при проверке правомерности применения налогоплательщиками льготной ставки, очевидно, обращают внимание на коды видов их экономической деятельности, содержащиеся в ЕГРЮЛ.
Напомним, что сведения об экономической деятельности юридического лица отражаются в его учредительных документах и подлежат обязательному указанию в заявлении о государственной регистрации при создании. Согласно пп. «п» п. 1 ст. 5 Закона N 129-ФЗ (Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей») в ЕГРЮЛ в числе сведений об организации должны содержаться коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) (Принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст). Причем определение кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется им самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции Классификатора (за исключением случаев, установленных законодательством РФ).

Примечание. На это указано в п. 9 Методических разъяснений по порядку заполнения форм документов, используемых при государственной регистрации юридического лица, утвержденных Приказом ФНС России от 01.11.2004 N САЭ-3-09/[email protected]

Лечебные учреждения (код ОКВЭД 85.11) могут иметь один из двух кодов:

  • 85.11.1 — деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных;
  • 85.11.2 — деятельность санаторно-курортных учреждений.

Вероятно, если в ЕГРЮЛ содержатся сведения об осуществлении юридическим лицом экономической деятельности с кодом по ОКВЭД 85.11.2, контролирующие органы будут против применения им льготного режима налогообложения. Причем неважно, что санаторно-курортное учреждение имеет одну или даже несколько лицензий на осуществление медицинской деятельности, включенной в Перечень.

Такова позиция финансового ведомства, изложенная в Письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/252. В нем чиновники рассмотрели вопрос применения нулевой ставки организацией, осуществляющей на основании соответствующих лицензий более трех десятков видов медицинской деятельности, входящих в установленный ст. 284.1 НК РФ Перечень. Однако все медицинские услуги организации связаны с санаторно-курортным лечением. По мнению Минфина, в такой ситуации право на применение ставки 0% по налогу на прибыль у налогоплательщика отсутствует в силу положений ст. 284.1 НК РФ. Ведь данной правовой нормой четко установлено, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, к медицинской не относится, в связи с чем использование организациями, осуществляющими этот вид деятельности, льготного режима налогообложения не предусмотрено. При этом Минфин по всем вопросам определения деятельности, связанной с санаторно-курортным лечением, посоветовал обращаться в Минздравсоцразвития (см. также Письмо Минфина России от 24.06.2011 N 03-03-06/1/379).

Следует отметить, что ст. 284.1 НК РФ установлено еще одно ограничение, касающееся видов деятельности образовательных и (или) медицинских организаций. В силу пп. 5 п. 3 указанной статьи для использования льготного режима налогообложения они не должны в течение налогового периода совершать операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Наличие лицензии

Подпунктом 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ установлено, что для применения нулевой ставки по налогу на прибыль плательщик должен иметь соответствующую лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности.

В настоящее время отношения, возникающие между органами исполнительной власти и хозяйствующими субъектами в связи с лицензированием отдельных видов деятельности, регулируются Федеральным законом от N 99-ФЗ, в ч. 1 ст. 12 которого приведен перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии. Образовательная и медицинская деятельность (за исключением деятельности, осуществляемой организациями, находящимися на территории инновационного центра «Сколково») поименованы в данном перечне в п. п. 40 и 46 соответственно.

Примечание. Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (вступил в силу 03.11.2011 по истечении 180 дней со дня его официального опубликования в «Российской газете» от 06.05.2011 (N 97), за исключением положений, для которых ст. 24 данного Закона установлены иные сроки начала действия). Данный Закон пришел на смену Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ.

В целях реализации норм данного Закона Правительство РФ утвердило положения о лицензировании конкретных видов, в которых содержатся исчерпывающие перечни выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности (п. 2 ч. 1 ст. 5, ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 99-ФЗ). Положение о лицензировании медицинской деятельности, осуществляемой на территории РФ медицинскими и иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями (за исключением «сколковцев»), утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291, о лицензировании образовательной деятельности — Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 N 174.

Отметим, что порядок лицензирования образовательной деятельности регламентирован также Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» (это предусмотрено п. 3 ч. 4 ст. 1 Федерального закона N 99-ФЗ). Особенности лицензирования данного вида деятельности изложены в ст. 33.1 названного Закона.

К сведению. В силу ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 99-ФЗ лицензии предоставляются на неопределенный срок, то есть действуют бессрочно. При этом лицензии, выданные до изменения законодательства о лицензировании (несмотря на указание в них срока действия), также становятся бессрочными со дня вступления в силу названного Закона, то есть с 03.11.2011. Причем их переоформление по истечения срока действия не требуется, за исключением двух случаев: если в «старой» лицензии отсутствует перечень работ (услуг), которые выполняются (оказываются) в составе лицензируемого вида деятельности, и если изменилось наименование лицензируемого вида деятельности. Согласно ч. 4 ст. 22 Федерального закона N 99-ФЗ в указанных случаях «просроченные» лицензии подлежат переоформлению в порядке, установленном ст. 18, где перечислены все обстоятельства, при наступлении которых лицензия должна быть заменена на новую.

Контролирующие органы обращают внимание, что оформленная надлежащим образом лицензия должна быть у налогоплательщика на дату окончания налогового периода. Столичные налоговики в Письме от 30.01.2012 N 16-12/[email protected] отметили: если образовательная организация на конец налогового периода не имеет действующей лицензии на право осуществления образовательной деятельности, она не может применить в налоговой декларации по налогу на прибыль нулевую ставку. Соответственно, если условие о наличии лицензии не будет выполнено и в следующем году, в декларациях за отчетные периоды этого года (до даты оформления новой лицензии) налоговая ставка 0% заявляться не должна.

Ознакомьтесь так же:  Какой налог с сдачи квартиры

Структура доходов

В силу пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ право на льготное налогообложение имеют организации, у которых за налоговый период доходы от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо если они за налоговый период не имеют доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Важно отметить, что положения названной правовой нормы не устанавливают требования по округлению доли доходов от упомянутых видов деятельности до целых единиц. Если, например, рассматриваемый показатель будет равен 89,8%, организация не вправе претендовать на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Такая позиция высказана финансовым ведомством в Письме от 23.05.2012 N 03-03-06/4/46.

Московские налоговики в Письме от 20.06.2012 N 16-15/[email protected] обратили внимание на то, что невыполнение условия, установленного пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по итогам отчетных периодов не влияет на право использования нулевой ставки по налогу на прибыль. Контролеры отметили: из названной правовой нормы следует, что для применения ставки 0% хозяйствующему субъекту необходимо соблюсти процентное соотношение доходов от льготируемых видов деятельности в общей сумме доходов только по итогам налогового периода.

Напомним, что доходы организации в целях гл. 25 НК РФ определяются в соответствии с положениями ст. 248, которые состоят из доходов от реализации (ст. 249) и внереализационных доходов (ст. 250).

Не следует забывать, что при определении доходов от ведения финансово-хозяйственной деятельности часть доходов не должна учитываться в силу положений ст. 251 НК РФ. Для медицинских и образовательных организаций это могут быть, например, доходы в виде:

  • имущества, безвозмездно полученного от учредителя организации, доля участия которого в уставном капитале составляет более 50%, при условии, что это имущество в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (пп. 11 п. 1);
  • имущества, полученного в виде целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования (пп. 14 п. 1);
  • имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности, при условии наличия соответствующей лицензии (пп. 22 п. 1).

Кроме того, в силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

По мнению специалистов финансового ведомства, при определении процентного соотношения доходов, позволяющего организации применять нулевую ставку по налогу на прибыль, должны учитываться только доходы от деятельности, входящей в Перечень. Причем они определяются за минусом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (Письма Минфина России от 01.11.2012 N 03-03-06/4/105, от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/580).

Налоговики при расчете указанного соотношения рекомендуют руководствоваться не только названным Перечнем, но и Классификатором ОК 029-2007 (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст, введен в действие 01.01.2008 на период до 01.01.2013 без отмены ОКВЭД). Так, в Письме от 11.03.2012 N ЕД-4-3/[email protected] ФНС России рассмотрела вопрос об отнесении к доходам от образовательной деятельности доходов от реализации услуг по предоставлению за плату мест для проживания в общежитии. Налоговое ведомство подтвердило, что в Перечень видов образовательной деятельности включена в том числе деятельность по реализации дополнительных образовательных программ. Однако ОК 029-2007 установлено, что такой вид деятельности, как дополнительное образование, предусмотрен в составе вида экономической деятельности «Образование» (группировки 80.1, 80.2, 80.3), а деятельность по предоставлению мест для временного проживания в общежитиях для студентов — в составе вида экономической деятельности «Гостиницы и рестораны» (группировка 55.23.5). Таким образом, доходы от реализации услуг по предоставлению жилья в общежитии за плату к доходам от реализации образовательных программ, в том числе и дополнительных образовательных программ, не относятся, соответственно, при определении доли дохода от осуществления образовательной деятельности в целях применения ставки налога на прибыль не учитываются.

Важно помнить, что общая сумма полученных доходов, от размера которых зависит право хозяйствующего субъекта на льготное обложение налогом на прибыль, включает в себя и внереализационные доходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-03/[email protected]). В качестве таковых Минфин России признает, например, суммы, полученные образовательными или медицинскими организациями от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг и услуг связи (Письмо от 30.05.2012 N 03-03-06/4/55). При этом, по мнению чиновников, не имеет значения, что рассматриваемые доходы четко не поименованы в составе внереализационных, главное, чтобы они не были указаны в ст. 251 НК РФ.

Пример 1. Негосударственное образовательное учреждение, осуществляющее на основании лицензии вид деятельности, включенный в Перечень, в 2012 г. получило доходы в общей сумме 4 438 000 руб., в том числе: 2 500 000 руб. — целевые поступления на содержание учреждения (по смете доходов и расходов); 1 450 000 руб. — доходы от оказания лицензируемых платных образовательных услуг; 250 000 руб. — доходы от сдачи имущества в аренду; 88 000 руб. — возмещение стоимости потребленных арендаторами коммунальных услуг; 150 000 руб. — средства целевого финансирования на проведение капитального ремонта кровли здания учреждения. Имеет ли право организация применять ставку 0% при исчислении налога на прибыль?
В соответствии со ст. ст. 248 — 251 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль составит 1 788 000 руб. (1 450 000 + 250 000 + 88 000). Доля доходов от образовательных услуг будет равна 81,1% (1 450 000 / 1 788 000). Поскольку критерий, установленный пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, составляет менее 90%, образовательное учреждение не вправе в 2012 г. при исчислении налога на прибыль применить ставку 0%.

Численность медицинского персонала

Следующее условие, выполнение которого необходимо для получения права на применение льготного режима налогообложения, касается только организаций, осуществляющих медицинскую деятельность. В силу пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ в таких организациях медперсонал, имеющий сертификат специалиста, должен составлять не менее половины всех работников. При этом указанное соотношение должно выдерживаться непрерывно в течение всего налогового периода по состоянию на любую его дату (Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154).

В пп. 1 п. 1 ст. 100 Федерального закона N 323-ФЗ (Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации») (вступила в силу 01.01.2012) установлено, что до 1 января 2016 г. право на осуществление медицинской деятельности в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в России в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. В случае если дипломированный медик не работал по своей специальности более пяти лет, он может быть допущен к медицинской деятельности после дополнительного обучения и только при наличии сертификата специалиста (пп. 3 п. 1 ст. 100). Причем п. 2 указанной статьи определено, что названные сертификаты, выданные медицинским и фармацевтическим работникам до 01.01.2016, действуют до истечения указанного в них срока.

С учетом изложенного, а также прямого указания в пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ на наличие в штате медучреждения, претендующего на применение льготного режима налогообложения, не менее половины сертифицированного персонала приравнивание к сертификату специалиста других документов, полученных работниками по окончании медицинских учебных заведений, в целях применения нулевой ставки не допускается. Такое мнение столичные налоговики высказали в Письме от 02.07.2012 N 16-15/[email protected]

Предельный минимум работников

На применение льготного налогообложения в силу пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ могут рассчитывать только те образовательные и (или) медицинские организации, в штате которых в течение налогового периода непрерывно числятся не менее 15 работников. К сожалению, НК РФ не содержит положений о том, каким образом следует определять этот показатель, поэтому обратимся к разъяснениям контролирующих органов.

Финансовое ведомство в уже упоминавшемся Письме от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154 для расчета критериев, установленных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, рекомендовало использовать методику, применяемую для определения среднесписочной численности работников. С 01.01.2012 данный показатель рассчитывается на основании Приказа Росстата от 24.10.2011 N 435, которым, в частности, утверждены Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения N П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» (далее — Указания). Налоговики, развивая эту тему, разъяснили, какие конкретно положения Указаний следует использовать. Так, в Письме от 28.08.2012 N 16-15/[email protected] столичное УФНС отметило, что п. 77 Указаний предусмотрено, что средняя численность работников организации включает в себя среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей и среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с п. 79 Указаний в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. В п. 80 Указаний приведен перечень категорий работников, которые не включаются в списочную численность. Это прежде всего принятые на работу совместители из других организаций (пп. «а») и лица, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера (пп. «б»). Данные работники не участвуют в формировании среднесписочной численности, следовательно, не учитываются при определении критериев, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

Как видим, установленный п. 3 ст. 284.1 НК РФ перечень условий, предоставляющий медицинским и образовательным организациям право на льготный режим налогообложения прибыли, является исчерпывающим. Причем для реализации такого права необходимо, чтобы все установленные критерии выполнялись непрерывно в течение всего периода использования нулевой ставки. В противном случае организация утрачивает возможность ее применения. Причем в силу п. 4 ст. 284.1 НК РФ она обязана пересчитать и уплатить налог на прибыль по ставке 20% с начала налогового периода, в котором лишилась права на применение ставки 0%, а также начислить и уплатить соответствующие пени. Вновь получить освобождение от уплаты налога на прибыль такая организация сможет только по истечении пяти лет, что закреплено в п. 8 ст. 284.1 НК РФ. Отметим, что в соответствии с п. 7 указанной статьи образовательные или медицинские организации могут в добровольном порядке возвратиться на общий режим обложения налогом на прибыль.

Совмещение медицинской и образовательной деятельности

Из содержания ст. 284.1 НК РФ следует, что организации, подпадающие под льготный режим налогообложения, могут одновременно осуществлять и образовательную, и медицинскую деятельность. Как в этом случае определяются соответствующие ограничения по численности и структуре доходов? В НК РФ ответа на этот вопрос мы не найдем, поэтому вновь обратимся к разъяснениям контролирующих органов, например Письму Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-10/9.

Примечание. Письмо доведено для применения в работе нижестоящими налоговыми органами Письмом ФНС России от 21.02.2012 N ЕД-4-3/[email protected]

Чиновники в данном документе указали, что если организация совмещает образовательную и медицинскую деятельность, входящую в соответствующий Перечень, то для определения процентного соотношения доходов выручка от указанных видов деятельности должна суммироваться.

Кроме того, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в медицинских организациях должно выполняться условие о 50%-ном соотношении сертифицированного медперсонала в общей численности работников, под которой следует понимать суммарное количество работников организации, занимающихся как образовательной и медицинской, так и иной деятельностью в данной организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/[email protected]). При этом, как указал Минфин в вышеназванном Письме, каких-либо исключений в отношении организаций, осуществляющих одновременно как медицинскую, так и образовательную деятельность, положениями пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ не установлено. Поэтому, если организация совмещает названные виды деятельности и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, условие о наличии в штате данной организации не менее половины медработников, имеющих сертификат специалиста, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль должно быть выполнено. Однако, если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность и при этом доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% совокупных доходов, выполнение условия, предусмотренного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, для применения льготного режима обложения налогом на прибыль не является обязательным. Аналогичная позиция содержится в Письмах Минфина России от 23.05.2012 N 03-03-06/4/45, УФНС России по г. Москве от 05.03.2012 N 16-15/[email protected]

Ознакомьтесь так же:  Доверенность на получение аккредитации на электронной площадке

Пример 2. Организация с численностью 57 человек совмещает медицинскую и образовательную деятельность. В 2012 г. доходы от указанных видов деятельности составили 63 и 32% соответственно. Доля медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности организации равна 47%. Имеет ли право плательщик на применение в 2012 г. нулевой ставки по налогу на прибыль?
В рассматриваемой ситуации организацией выполнено условие, предусмотренное пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, поскольку суммарная доля доходов от осуществления медицинской и образовательной деятельности составила более 90% всех доходов, а именно 95% (63% + 32%).
Однако доходы от каждого вида деятельности в отдельности составляют менее 90% (в том числе от образовательной деятельности — 32%), следовательно, организацией для использования льготного режима налогообложения должно быть выполнено условие, установленное пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, о соотношении медперсонала, имеющего сертификат специалиста. В нашем случае доля сертифицированных медработников составляет менее 50% в общей численности организации (47%), поэтому организация не вправе использовать при исчислении налога на прибыль ставку 0%.

Особенности применения нулевой ставки вновь созданными и реорганизованными организациями

Отметим, что в ст. 284.1 НК РФ не урегулирован вопрос о праве применения льготного режима обложения налогом на прибыль вновь созданными организациями с момента их государственной регистрации. Поэтому таким налогоплательщикам не остается ничего другого, как вновь руководствоваться разъяснениями контролирующих органов.
Финансовое ведомство полагает, что вновь созданные медицинские и (или) образовательные организации не имеют оснований для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в первом налоговом периоде своей деятельности в связи с невозможностью выполнения ими условий, установленных ст. 284.1 НК РФ, а именно условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности. На это специалисты Минфина России указали в Письме от 15.03.2012 N 03-03-10/23.

Примечание. Письмо доведено до нижестоящих инспекций Письмом ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/[email protected] (документ размещен на официальном сайте налогового ведомства www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»).

Аналогичную позицию контролирующие органы распространяют и на ситуацию, когда в течение налогового периода организация подверглась преобразованию. Так, в Письме от 04.12.2012 N 03-03-06/1/624 Минфин России рассмотрел вопрос правомерности применения ставки 0% медицинской организацией, которая в середине налогового периода была преобразована из ЗАО в ООО. Причем ЗАО до изменения организационно-правовой формы применяло льготный режим налогообложения. По мнению чиновников, ООО как вновь созданная организация не может выполнить определенных ст. 284.1 НК РФ условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности.

Главное налоговое ведомство аналогичную позицию изложило в Письме от 01.11.2012 N ЕД-4-3/18513. При этом налоговики подошли к данному вопросу ответственнее и аргументировали свою точку зрения более подробно. ФНС напомнила, что в силу п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При этом в соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшая организация.

Далее авторы Письма отметили, что из содержания ст. 284.1 НК РФ следует, что льготная ставка по налогу на прибыль организаций предоставляется конкретному налогоплательщику, осуществляющему медицинскую деятельность и (или) образовательную деятельность, при соблюдении условий, установленных названной правовой нормой. Поскольку в результате реорганизации юридического лица в форме преобразования образуется новая организация, вопрос наличия у вновь созданного лица права на применение льготной ставки разрешается отдельно. В заключение Письма ФНС сделала вывод: несмотря на то что вновь образованное юридическое лицо в данном случае и является правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов, правопреемство в части льготного режима налогообложения, установленного ст. 284.1 НК РФ, на данную организацию не распространяется.

А вот в отношении реорганизации юридического лица в форме присоединения позиция контролеров иная. Столичные налоговики в Письмах от 17.10.2012 N 16-15/[email protected], от 05.10.2012 N 16-15/[email protected] указали на следующее: образовательное учреждение, реорганизованное в 2012 г. путем присоединения к нему другого образовательного учреждения, применявшего до этого установленную ст. 284.1 НК РФ ставку налога на прибыль 0%, может применять льготный режим налогообложения только в случае, если своевременно в 2011 г. подало в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет заявление о намерении применять указанную ставку с приложением копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной деятельности, а также при соблюдении условий, предусмотренных в п. 3 названной статьи.

В заключение отметим, что образовательные и (или) медицинские организации, изъявившие желание применять ставку 0% по налогу на прибыль, представляют в налоговый орган соответствующее заявление однократно на весь период ее применения. На это указали специалисты финансового ведомства в Письме от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151. Однако такие организации не освобождаются от представления соответствующих деклараций по налогу на прибыль. Об этом московские налоговики напомнили в Письмах от 02.07.2012 N 16-15/[email protected], от 05.03.2012 N 16-03/[email protected]

Кроме того, организации, не уплачивающие налог на прибыль на основании ст. 284.1 НК РФ, в силу п. 6 указанной статьи ежегодно в сроки, установленные п. 4 ст. 289 для представления налоговой декларации, обязаны подтвердить обоснованность применения ставки 0%, а именно подать в налоговый орган сведения:

  • о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;
  • о численности работников в штате организации;
  • о численности сертифицированного медицинского персонала (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность).

Представить данную информацию организации должны по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/[email protected] Кроме того, указанная отчетность может быть направлена в ИФНС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с Форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 N ЯК-7-6/[email protected]

Важно, что при непредставлении в установленные сроки названных сведений налогоплательщик лишается права на применение льготной ставки по налогу на прибыль. А это значит, что за весь налоговый период ему придется исчислить налог по ставке 20% и уплатить его в бюджет с учетом пени. Подобная «забывчивость» может привести к тому, что возвратиться на льготный режим налогообложения медицинская или образовательная организация сможет только через пять лет.

Нулевая ставка налога на прибыль

Где применяется нулевая ставка налога на прибыль?

В рамках Законодательства нулевая ставка налога на прибыль применяется к медицинским учреждениям и организациям в сфере образования, осуществляющим определенные виды деятельности. Перечень данных видов деятельности был установлен Постановлением Правительства РФ № 917 от 10 ноября 2010 года «Об утверждении перечня видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций». В список включены 125 видов медицинской деятельности и 10 образовательной. Данное изменение в Законодательстве, несомненно, имеет позитивный характер, поскольку освобождает многие медучреждения от налогового бремени.

Критерии, при которых применяется нулевая ставка налога на прибыль

Следует также отметить, что воспользоваться льготой нулевой ставки налога на прибыль, вправе учреждение, соответствующее следующим критериям (помимо наличия требуемого вида деятельности):

  1. Деятельность организации должна быть лицензирована. Условие применимо к медицинским учреждениям.
  2. Количество сотрудников в штате не должно быть менее 15 человек.
  3. Как минимум половина медперсонала должна иметь документы, подтверждающие квалификацию или сертификат специалиста. Эти документы являются подтверждением послевузовского образования или прохождением дополнительного повышения квалификации.
  4. Особенности возникновения доходов. Для применения нулевой ставки налога на прибыль совокупные доходы медицинского учреждения должны на 90 процентов состоять из доходов от непосредственно медицинской деятельности. Вторым допущением для применения льготы является полное отсутствие доходов в налоговом периоде.

В соответствии со статьей 284 НК РФ, для того чтобы примененялась нулевая ставка налога на прибыль специальных разрешений не требуется, процедура носит уведомительный характер. За 1 месяц до окончания налогового периода в ФНС подается заявление на применение нулевой ставки, а по итогам налогового периода сведения о среднесписочной численности сотрудников, структуре доходов и численности сотрудников, имеющих сертификаты специалиста. То есть, чтобы воспользоваться данным правом в 2012 году, компания была обязана предоставить заявление не позднее 30 ноября 2011 года. Прочие сведения подаются в налоговую вместе с декларацией по налогу на прибыль, не позднее 28 марта.

О нулевой ставке налога на прибыль организаций, оказывающих социально значимые услуги (Орлова О.Е.)

Дата размещения статьи: 01.06.2016

Применение установленных НК РФ преференций — самый распространенный способ законной налоговой оптимизации. В настоящее время законодательство предоставляет льготы, которые могут принести ощутимую выгоду автономным учреждениям. В то же время налоговые органы очень тщательно, а иногда и предвзято проверяют заявленные налогоплательщиком права на льготы, что делает пользование ими затруднительным. В статье рассмотрены условия освобождения прибыли АУ от налогообложения и даны рекомендации относительно политики АУ в области налогового планирования.

Нулевая ставка по налогу на прибыль распространяется на следующие социально значимые виды деятельности: образование, медицину, уход за детьми и социальное обслуживание граждан. Льгота стала доступной налогоплательщикам с 1 января 2011 г., когда была введена ст. 284.1 НК РФ, и первоначально касалась только медицинской и образовательной деятельности. Затем, в начале 2015 г., законодательство пополнилось ст. 284.5 НК РФ, которая освободила от налогообложения услуги по социальному обслуживанию граждан. Наконец, с 1 января 2016 г. изменится редакция пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ — к числу льготируемых добавится деятельность по присмотру и уходу за детьми. Многие детские сады «вздохнули с облегчением», поскольку правомерно смогут претендовать на нулевую ставку налога на прибыль. Ради справедливости отметим, что некоторым дошкольным образовательным организациям удавалось пользоваться льготой и раньше, до принятия названной нормы (Постановления АС ПО от 03.10.2014 N Ф06-15177/2013 по делу N А55-26419/2013, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2015 N 13АП-8021/2015 по делу N А42-8595/2014).

Иными словами, если автономное учреждение работает в сфере образования, медицины, оказывает услуги по присмотру и уходу за детьми, осуществляет социальное обслуживание граждан, а также выполняет НИОКР, ему следует проанализировать возможность претендовать на нулевую ставку налога на прибыль и при соблюдении всех требуемых условий заявить право на льготу.

Портрет АУ, пользующегося нулевой ставкой налога на прибыль

Условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе использовать ставку 0%, определены ст. ст. 284.1 и 284.5 НК РФ. Статья 284.1 регулирует особенности применения нулевой ставки организациями, ведущими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ст. 284.5 — организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан.

Ставка 0% применяется ко всей налоговой базе в течение всего налогового периода. Исключение составляет база, налоговые ставки по которой установлены:

1) п. 1.6 ст. 284 НК РФ — прибыль контролируемых иностранных организаций (неактуально для автономных учреждений, поскольку вряд ли они создают за границей офшоры);

Ознакомьтесь так же:  Как заполнить заявление о выдачи вида на жительство

2) п. 3 ст. 284 — доходы в виде дивидендов;

3) п. 4 ст. 284 — доходы по операциям с ценными бумагами.

Ниже в табличном виде представлены основные условия использования нулевой ставки налога на прибыль.

Условия применения ставки 0% по налогу на прибыль

Уход и присмотр за детьми

Время действия льготы

С 01.01.2011 по 01.01.2020

С 01.01.2016 по 01.01.2020

С 01.01.2015 по 01.01.2020

Доля льготируемых доходов

Допустимые сочетаемые услуги

Требования по лицензированию

Лицензия на осуществление медицинской деятельности

Лицензия на осуществление образовательной деятельности

Включение в реестр поставщиков социальных услуг субъекта РФ

Не менее 15 штатных работников непрерывно в течение налогового периода

Доля медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников должна составлять непрерывно в течение налогового периода не менее 50%

Автономное учреждение не должно совершать в налоговом периоде операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок

Как уже говорилось, ставка 0% применяется ко всей прибыли, отсюда достаточно жесткие условия пользования льготой. Остановимся на «узких местах», которые могут ограничить право автономного учреждения на льготу.

Соблюдение требований к структуре доходов

Итак, доля льготируемых доходов в общей сумме доходов должна составлять не менее 90%, причем отнесение доходов к льготируемым осуществляется в строгом соответствии с утвержденными перечнями видов деятельности организаций. В целях ст. 284.1 НК РФ образовательной и медицинской признается деятельность, включенная в Перечень , введенный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917. Для целей ст. 284.5 НК РФ под социальным обслуживанием понимается деятельность по предоставлению гражданам социальных услуг, включенных в Перечень , утвержденный Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 638 (далее в статье указанные документы будут именоваться Перечнями).

Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций.

Перечень социальных услуг по видам социальных услуг, предоставляемых организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций.

Для применения нулевой ставки предусмотренного законодательством процентного соотношения льготируемых доходов к общей сумме доходов необходимо достигать только по итогам налогового периода. НК РФ не требует соблюдения данного условия по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, девять месяцев) (Письма ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/[email protected], УФНС по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/[email protected]).

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам, облагаемым налогом на прибыль, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Для автономных учреждений это означает, что придется строго контролировать непревышение 10%-ной доли от следующих нельготируемых доходов, типичных для деятельности АУ:

— выручки от услуг, не входящих в Перечни;

— курсовой разницы от переоценки валюты;

— доходов от сдачи имущества в аренду;

— процентов по депозитам банка;

— безвозмездно полученного имущества.

Доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, при исчислении льготы не учитываются. Среди них наиболее характерны для деятельности АУ:

— доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

— доходы в виде имущества, полученного автономным учреждением в рамках целевого финансирования (в том числе субсидии, гранты, средства, получаемые медицинскими организациями, работающими в системе ОМС, за оказание медуслуг застрахованным лицам от страховых организаций);

Как видим, доходы от основной деятельности АУ в расчетах не участвуют. В связи с этим учреждениям нужно следить, чтобы льготируемые доходы составляли не менее 90% доходов от внебюджетной деятельности. По мнению автора, наибольший риск здесь создают операции по сдаче имущества в аренду — из-за весомости сумм арендной платы и регулярности их поступления.

В ст. 250 НК РФ фигурирует ряд доходов, которые являются производными от иной деятельности. К их числу относятся курсовые разницы от переоценки валюты, штрафы и пени, доходы от списания просроченной кредиторской задолженности. Можно ли все это отнести к льготируемым видам деятельности, если названные доходы получены от льготируемых операций?

По поводу курсовой разницы контролирующие органы высказались следующим образом: если организация осуществляет в налоговом периоде только деятельность, включенную в Перечень, и для ее обеспечения использует валютные заемные средства, то положительные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой указанных валютных средств (обязательств), следует признать частью дохода, полученного налогоплательщиком в связи с медицинской деятельностью, и учесть при определении доли такого дохода в общей сумме доходов, полученных за налоговый период (Письмо Минфина России от 29.05.2014 N 03-03-10/25627 ). Аналогичное мнение, высказанное ведомством по поводу курсовой разницы, возникшей в связи с оплатой в валюте образовательных услуг, изложено в Письме от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2556.

Доведено до налогоплательщиков Письмом ФНС России от 03.06.2014 N ГД-4-3/[email protected]

Однако проценты по депозитам (включая курсовые разницы по валютным депозитам) льготироваться не будут, даже если на депозите размещены средства для (от) льготируемой деятельности. Положительная разница от переоценки валютных средств на депозите наравне с процентами формирует прочий, не подлежащий льготированию доход (Письма Минфина России от 14.08.2015 N 03-03-06/4/47189, от 22.07.2015 N 03-03-06/42044).

По нашему мнению, санкции и непогашенную кредиторскую задолженность по договорам от льготируемой деятельности можно включать в льготируемые доходы, применяя принцип аналогии. Однако следование данной позиции все же несет риск: во-первых, внереализационные доходы не значатся в Перечнях, а во-вторых, ранее мнение контролеров по поводу той же курсовой разницы было иным (см. Письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12446). Поэтому дадим такую рекомендацию: на этапе планирования не нужно включать в состав требуемой 90%-ной доли внереализационные доходы, даже если они получены в результате льготируемой деятельности; если же по итогам налогового периода указанный порог достигается только с помощью «условно льготируемых» доходов, расчеты необходимо производить, используя разъяснения контролирующих органов.

Требования к численности и квалификации персонала

Скорее всего, для большинства АУ поддержание штатной численности на уровне 15 человек — задача простая. Автономным учреждениям с доминирующей долей основной деятельности еще проще выполнять требования к численности и квалификации персонала, поскольку для расчетов берется весь списочный состав независимо от того, в оказании платных или бесплатных услуг он задействован. Однако если учреждение малочисленно, ему придется ежедневно в период действия нулевой ставки следить за составом персонала, так как любое увольнение может привести к потере льготы. Исправить ситуацию, нарастив численность, никак не получится, потому что при расчетах используется списочная, а не среднесписочная численность (Письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/580).

В особо сложном положении находятся АУ здравоохранения, которым требуется дополнительно (и непрерывно) контролировать, чтобы не менее 50% персонала имели сертификат специалиста. Форма, Условия и порядок выдачи такого сертификата установлены Приказом Минздрава России от 29.11.2012 N 982н .

«Об утверждении Условий и порядка выдачи сертификата специалиста медицинским и фармацевтическим работникам, формы и технических требований сертификата специалиста».

Сочетание льготируемых видов деятельности

На первый взгляд может показаться, что сочетание льготируемых услуг друг с другом никак не может повредить пользованию нулевой ставкой. Однако социальное обслуживание регулируется отдельной статьей НК РФ, а значит, льгота носит альтернативный характер: 90% должно приходиться либо на соцобслуживание, либо на образовательные и (или) медицинские услуги. Из дословного прочтения ст. 284.1 НК РФ следует: если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность, для определения процентного соотношения доходов выручка от образовательной и медицинской деятельности суммируется. Вместе с тем, если предел в 90% достигается только благодаря медицинским услугам, возникает рассмотренное выше требование к квалификации медперсонала (по мнению налогоплательщиков, столь жесткое, что по силам только специализированным медицинским организациям). На это обстоятельство неоднократно указывали контролирующие органы.

В частности, Минфин в Письме от 06.02.2012 N 03-03-10/9 разъяснял: каких-либо исключений в отношении организаций, которые ведут одновременно медицинскую и образовательную деятельность, положениями пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, касающимися требований к квалификации персонала, не установлено. Если виды осуществляемой деятельности входят в Перечни и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, условие о наличии в штате данной организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50% для применения налоговой ставки 0% должно быть выполнено. Однако, если при осуществлении организацией как образовательной, так и медицинской деятельности доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, выполнение условия, установленного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по нашему мнению, не является обязательным.

Доведено до налогоплательщиков Письмом ФНС России от 21.02.2012 N ЕД-4-3/[email protected]

Аналогичное разъяснение содержится в Письме УФНС по г. Москве от 05.03.2012 N 16-15/[email protected]

Все сказанное выше касается прежде всего образовательных АУ, которым медицинские услуги и соцобслуживание не облегчают пользование льготой, а наоборот, затрудняют. Для достижения рубежа в 90% желательно сочетать образовательные (медицинские) услуги с выполнением НИОКР, поскольку они считаются льготируемыми, но никаких дополнительных требований к пользованию льготой не имеют.

Последствия лишения льготы

Согласно п. 4 ст. 284.1 и п. 4 ст. 284.5 НК РФ при несоблюдении организациями, перешедшими на применение ставки 0%, хотя бы одного из требуемых условий с начала налогового периода, в котором имело место данное несоблюдение, используется общая ставка 20%. Причем сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней. Но на этих, вполне ожидаемых, последствиях дело не заканчивается.

На основании п. 8 ст. 284.1 НК РФ организации, перешедшие с нулевой ставки на общую (в том числе в связи с несоблюдением условий п. 3 ст. 284.1), не вправе повторно перейти на применение ставки 0% в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение ставки 20%. Схожая норма содержится в п. 9 ст. 284.5 НК РФ. Поскольку с учетом временного ограничения действия нулевой ставки до 1 января 2020 г. даже однократное нарушение правил пользования льготой приводит к полной ее утрате, налогоплательщикам следует крайне аккуратно просчитывать все свои действия.

Приведем лишь один пример. В материалах Постановления АС ВВО от 17.12.2014 N Ф01-5369/2014 по делу N А43-591/2014 описана ситуация, в которой налогоплательщик (учреждение здравоохранения) при отсутствии утвержденного перечня решился на заявление льготы, в результате чего лишил себя права пользоваться ею как в год, когда не был достигнут порог в 90% льготируемых доходов (2011), так и в пятилетний период в целом (с 2011 по 2015 гг.).

Определением ВС РФ от 27.04.2015 N 301-КГ15-2846 отказано в передаче дела N А43-591/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления.

Заключение

Чтобы предоставленные НК РФ льготы принесли автономному учреждению желаемый результат, должны проводиться как минимум такие мероприятия:

— планирование внебюджетных доходов;

— недопущение нецелевого расходования средств целевого назначения;

— строгий контроль численности персонала;

— своевременное представление в налоговый орган соответствующих документов.

Следует признать, что пользование льготами может вступить в конфликт с другими способами получения прибыли: особенно болезненно для АУ ограничение на получение пассивных доходов (процентов по депозитам, арендной платы). Кроме того, запрет на совершение операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок несет автономным учреждениям потенциальный риск. Если в экономике наступит дефицит денег и хозяйствующие субъекты массово перейдут на денежные суррогаты (векселя и т.п.), АУ встанет перед выбором: либо продолжать пользоваться льготами и мириться с валом дебиторской задолженности, либо лишиться льготы и участвовать наряду со всеми в погашении цепочек взаимных неплатежей.